11種情形的個(gè)人所得支出不得稅前扣除

2018-08-22 11:06 來源：中國會(huì)計(jì)網(wǎng)

　　企業(yè)個(gè)人所得支出，是指個(gè)人因任職或受雇于企業(yè)而取得的工資、薪金、獎(jiǎng)金、年終加薪、勞動(dòng)分紅、津貼、補(bǔ)貼以及與任職或受雇有關(guān)的其他所得支出。2015年以來，國家財(cái)政部、國家稅務(wù)總局連續(xù)發(fā)布了包括個(gè)人所得支出在內(nèi)的企業(yè)所得稅稅前扣除政策，就納稅人和基層稅務(wù)機(jī)關(guān)反映的企業(yè)所得稅稅前扣除若干問題的處理，進(jìn)行了明確和規(guī)范，擴(kuò)大了一些個(gè)人所得支出允許稅前扣除的范圍，放寬了部分個(gè)人所得支出稅前扣除的限制性條件，便于納稅人納稅申報(bào)實(shí)際操作，也有利于解決稅企征納雙方涉稅分歧。同時(shí)，稅法還明確了相關(guān)個(gè)人所得支出不得在企業(yè)所得稅稅前扣除的情形。筆者歸納梳理出個(gè)人所得支出十一種情形不得在企業(yè)所得稅稅前扣除稅政，供納稅人納稅申報(bào)稅事實(shí)操時(shí)參考和借鑒。
　　情形一：預(yù)提工資薪金在匯繳年度內(nèi)未有實(shí)際支付
　　《關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問題的公告》國家稅務(wù)總局公告2015年第34號(hào) 第二條明確：企業(yè)在年度匯算清繳結(jié)束前向員工實(shí)際支付的已預(yù)提匯繳年度工資薪金，準(zhǔn)予在匯繳年度按規(guī)定扣除。考慮到很多企業(yè)12月份的工資薪金都是在當(dāng)年預(yù)提出來，次年1月份發(fā)放，如果嚴(yán)格要求企業(yè)在每一納稅年度結(jié)束前支付的工資薪金才能計(jì)入本年度，則企業(yè)每年都需要對(duì)此進(jìn)行納稅調(diào)整，不僅增加了納稅人的稅法遵從成本，加大了稅收管理負(fù)擔(dān)，也不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。因此，企業(yè)在年度匯算清繳結(jié)束前向員工實(shí)際支付的已預(yù)提匯繳年度工資薪金，準(zhǔn)予在匯繳年度企業(yè)所得稅前扣除。
　　情形二：五險(xiǎn)一金超過規(guī)定范圍和標(biāo)準(zhǔn)
　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十五條規(guī)定，企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級(jí)人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，在國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。五險(xiǎn)一金實(shí)際繳納的超出規(guī)定范圍和標(biāo)準(zhǔn)的部分，不得在稅前扣除。需要重點(diǎn)提示的是，企業(yè)為職工繳納的“五險(xiǎn)一金”，各地標(biāo)準(zhǔn)不一，存在差異。其判斷標(biāo)準(zhǔn)是，規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)的，據(jù)實(shí)扣除，超過標(biāo)準(zhǔn)的部分，不得稅前扣除，應(yīng)做應(yīng)納稅所得額的調(diào)增。
　　情形三：派發(fā)電子紅包不同時(shí)具備四個(gè)條件
　　企業(yè)派發(fā)的電子紅包屬于向個(gè)人贈(zèng)送禮品，是隨機(jī)派發(fā)的，其目的在于業(yè)務(wù)宣傳和打廣告。同時(shí)，企業(yè)很可能將這筆支出作為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)列支，從而影響企業(yè)所得稅的稅基。參照天津國稅局在《2015年度企業(yè)所得稅匯算清繳相關(guān)問題執(zhí)行口徑》第二條要求：網(wǎng)絡(luò)電商平臺(tái)給顧客（個(gè)人）的促銷代金券支出稅前扣除的相關(guān)稅務(wù)問題，網(wǎng)絡(luò)電商平臺(tái)支付給顧客的促銷代金券支出，同時(shí)具備以下條件時(shí)可憑相關(guān)憑證在稅前扣除：1.網(wǎng)絡(luò)電商平臺(tái)的促銷活動(dòng)的安排。2.消費(fèi)者實(shí)際使用該優(yōu)惠券的消費(fèi)記錄。3.網(wǎng)絡(luò)電商平臺(tái)實(shí)際支付優(yōu)惠金額的資金劃撥明細(xì)。4.涉及需要代扣代繳個(gè)人所得稅的，還應(yīng)該有相關(guān)的證明資料。
　　情形四：職工福利費(fèi)超過稅法規(guī)定限額
　　企業(yè)職工福利費(fèi)是指企業(yè)為職工提供的除職工工資、獎(jiǎng)金、津貼、納入工資總額管理的補(bǔ)貼、職工教育經(jīng)費(fèi)、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)（年金）、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)及住房公積金以外的福利待遇支出。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過工資、薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。由此可見，職工福利費(fèi)支出超過工資、薪金總額14%的部分不得扣除。符合稅法規(guī)定的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，滿足合法性、真實(shí)性、相關(guān)性、合理性和確定性等稅前扣除要求，確實(shí)是企業(yè)全體職工福利性質(zhì)的費(fèi)用支出，可以作為職工福利費(fèi)扣除。需要注意的是，職工福利費(fèi)在稅法規(guī)定限額內(nèi)稅前扣除，一是要有合規(guī)票據(jù)，二是企業(yè)報(bào)銷伙食費(fèi)用要有標(biāo)準(zhǔn)，并且要符合常理。
　　情形五：尚無具體稅收政策的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)
　　企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)不能稅前扣除。對(duì)于稅法沒有列舉的，屬于商業(yè)保險(xiǎn)范疇的，比如大病醫(yī)療保險(xiǎn)、團(tuán)體意外傷害保險(xiǎn)等，由于目前未有相應(yīng)的具體稅收政策規(guī)定，均不能在企業(yè)所得稅稅前扣除。
　　情形六：非直接支付給員工的雇主責(zé)任保險(xiǎn)費(fèi)
　　雇主責(zé)任險(xiǎn)雖非直接支付給員工，但是屬于為被保險(xiǎn)人雇用的員工在受雇的過程中，從事與被保險(xiǎn)人經(jīng)營業(yè)務(wù)有關(guān)的工作而受意外，或與業(yè)務(wù)有關(guān)的國家規(guī)定的職業(yè)性疾病所致傷、致殘或死亡負(fù)責(zé)賠償?shù)囊环N保險(xiǎn)，因此該險(xiǎn)種應(yīng)屬于商業(yè)保險(xiǎn)，不能在稅前扣除。
　　情形七：外企為境內(nèi)員工支付的境外保險(xiǎn)費(fèi)
　　外商投資企業(yè)和外國企業(yè)直接為其在中國境內(nèi)工作的雇員支付或負(fù)擔(dān)的各類境外商業(yè)人身保險(xiǎn)費(fèi)和境外社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)，如向境外社會(huì)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)和商業(yè)保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)支付的失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、退休金、儲(chǔ)蓄金、人身意外傷害保險(xiǎn)費(fèi)、醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)等，不得在企業(yè)所得稅前扣除。但該境外保險(xiǎn)費(fèi)作為支付給雇員的工資、薪金的，可以在企業(yè)所得稅前扣除。
　　情形八：非強(qiáng)制性規(guī)定的人身保險(xiǎn)費(fèi)
　　《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》釋義有如下規(guī)定：此類保險(xiǎn)費(fèi)，其依據(jù)必須是法定的，即是國家企業(yè)法律法規(guī)強(qiáng)制規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)為職工投保的人身安全保險(xiǎn)，如果不是國家法律法規(guī)所強(qiáng)制性規(guī)定的，企業(yè)自愿為其職工投保的所謂人身安全保險(xiǎn)而發(fā)生的保險(xiǎn)費(fèi)支出是不準(zhǔn)予稅前扣除的。此類保險(xiǎn)費(fèi)范圍的大小、保險(xiǎn)費(fèi)率的高低、投保對(duì)象的多少等都是有國家法律法規(guī)依據(jù)的。投保險(xiǎn)種需要滿足以下兩個(gè)條件：
　　●投保依據(jù)法定，即國家法律法規(guī)要求企業(yè)為職工投保。如《煤炭法》和《建筑法》規(guī)定：煤礦企業(yè)（建筑施工企業(yè)）應(yīng)當(dāng)依法為職工參加工傷保險(xiǎn)繳納工傷保險(xiǎn)費(fèi)。鼓勵(lì)企業(yè)為井下作業(yè)職工（從事危險(xiǎn)作業(yè)的職工）辦理意外傷害保險(xiǎn)，支付保險(xiǎn)費(fèi)，在國家稅務(wù)總局出臺(tái)進(jìn)一步政策前，煤炭、建筑企業(yè)為職工購買的意外傷害保險(xiǎn)考慮到行業(yè)特殊性應(yīng)該仍可視為投保依據(jù)法定。但各省市區(qū)政策明確規(guī)定企業(yè)需為特殊工種職工辦理人身安全保險(xiǎn)，是否視為投保依據(jù)法定尚不確定，最好與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)事先進(jìn)行確認(rèn)。
　　●保險(xiǎn)范圍、保險(xiǎn)費(fèi)率、投保對(duì)象等有明確法律法規(guī)依據(jù)。一般情況下，各省市區(qū)對(duì)于煤炭和建筑行業(yè)的特殊工種都規(guī)定有明確的保險(xiǎn)費(fèi)用、保險(xiǎn)費(fèi)率和投保對(duì)象等，只有按規(guī)定進(jìn)行了特殊工種、特殊行業(yè)的保險(xiǎn)，企業(yè)才能取得安全相關(guān)的證書而進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營。
　　因此，在特殊工種范圍明確之前，建議企業(yè)在處理特殊工種職工人身安全保險(xiǎn)費(fèi)稅前扣除時(shí)，按照謹(jǐn)慎性原則進(jìn)行處理，多與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，否則會(huì)帶來不必要的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
　　情形九：沒有代扣代繳個(gè)人所得稅的員工旅游費(fèi)
　　《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)以免費(fèi)旅游方式提供對(duì)營銷人員個(gè)人獎(jiǎng)勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2004〕11號(hào)）規(guī)定：“對(duì)商品營銷活動(dòng)中，企業(yè)和單位對(duì)營銷業(yè)績突出人員以培訓(xùn)班、研討會(huì)、工作考察等名義組織旅游活動(dòng)，通過免收差旅費(fèi)、旅游費(fèi)對(duì)個(gè)人實(shí)行的營銷業(yè)績獎(jiǎng)勵(lì)（包括實(shí)物、有價(jià)證券等），應(yīng)根據(jù)所發(fā)生費(fèi)用全額計(jì)入營銷人員應(yīng)稅所得，依法征收個(gè)人所得稅，并由提供上述費(fèi)用的企業(yè)和單位代扣代繳。其中，對(duì)企業(yè)雇員享受的此類獎(jiǎng)勵(lì)，應(yīng)與當(dāng)期的工資薪金合并，按照”工資、薪金所得“項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅；對(duì)其他人員享受的此類獎(jiǎng)勵(lì)，應(yīng)作為當(dāng)期的勞務(wù)收入，按照”勞務(wù)報(bào)酬所得“項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。”公司應(yīng)該按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目對(duì)相關(guān)受獎(jiǎng)勵(lì)人員代扣代繳個(gè)人所得稅。由此可見，企業(yè)在“管理費(fèi)用”中列支的旅游費(fèi)，按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目代扣代繳了個(gè)人所得稅，可以作為工資、薪金在企業(yè)所得稅前扣除。由此可見，企業(yè)組織員工集體旅游的支出，一是與取得收入沒有直接關(guān)系；二是不符合稅法規(guī)定稅前扣除職工福利費(fèi)的范圍。因此，沒有代扣代繳個(gè)人所得稅，不屬于合理的工資薪金支出，不能按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目扣除。
　　情形十：預(yù)提的職工離職補(bǔ)償費(fèi)
　　《關(guān)于華為集團(tuán)內(nèi)部人員調(diào)動(dòng)離職補(bǔ)償稅前扣除問題的批復(fù)》稅總函〔2015〕299號(hào)明確：根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例和《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函〔2009〕3號(hào)）的規(guī)定，華為公司對(duì)離職補(bǔ)償事項(xiàng)的稅務(wù)處理不符合企業(yè)所得稅據(jù)實(shí)扣除原則，應(yīng)該進(jìn)行納稅調(diào)整。企業(yè)根據(jù)公司財(cái)務(wù)制度為職工提取離職補(bǔ)償費(fèi)，在進(jìn)行年度企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，對(duì)當(dāng)年度“預(yù)提費(fèi)用”科目發(fā)生額進(jìn)行納稅調(diào)整。按照稅前扣除確定性原則的要求，對(duì)于企業(yè)計(jì)提的離職補(bǔ)償不允許在稅前扣除，需要納稅調(diào)增。在企業(yè)所得稅方面，會(huì)計(jì)上在計(jì)提離職補(bǔ)償時(shí)，是按照預(yù)計(jì)負(fù)債的方式進(jìn)行處理的，離職補(bǔ)償?shù)拇_切金額尚未確定。而在企業(yè)所得稅的稅前扣除中，需要遵循確定性原則，即稅前扣除項(xiàng)目的金額是確定的，由于企業(yè)計(jì)提的離職補(bǔ)償不符合確定性原則的要求，因此稅收中不得扣除，需要納稅調(diào)增。
　　情形十一：追補(bǔ)確認(rèn)期超過5年的個(gè)人所得支出
　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)）第六條規(guī)定：“根據(jù)《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定，對(duì)企業(yè)發(fā)現(xiàn)以前年度實(shí)際發(fā)生的、按照稅收規(guī)定應(yīng)在企業(yè)所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出，企業(yè)做出專項(xiàng)申報(bào)及說明后，準(zhǔn)予追補(bǔ)至該項(xiàng)目發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過5年。”因此，企業(yè)報(bào)銷以前年度員工相關(guān)個(gè)人所得支出，應(yīng)在追補(bǔ)至個(gè)人所得支出發(fā)生年度計(jì)算扣除，但追補(bǔ)確認(rèn)期限不得超過5年。