已做出分配決定的股利如何扣繳個稅？

　　根據(jù)《個人所得稅法》第一條和第七條的規(guī)定，在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而在境內(nèi)居住滿一年的個人，其從中國境內(nèi)和境外取得的利息、股息、紅利等個人所得應(yīng)交納個人所得稅。關(guān)于這部分所得的扣繳義務(wù)，第八條規(guī)定：所得人為納稅義務(wù)人，支付所得的單位或者個人為扣繳義務(wù)人。對扣繳義務(wù)如何履行，《個人所得稅法實施條例》第三十五條明確，扣繳義務(wù)人在向個人支付應(yīng)稅款項時，應(yīng)當依照稅法規(guī)定代扣稅款，按時繳庫，并專項記載備查。這條規(guī)定中所說的支付，其表現(xiàn)形式可以為現(xiàn)金支付、匯撥支付、轉(zhuǎn)賬支付或者以有價證券、實物以及其他形式支付。根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)在向負有納稅義務(wù)的自然人股東分配股息、紅利時，應(yīng)代扣代繳個人所得稅。

　　三個處理案例
　　【案例1】 A公司2013年1月3日召開股東大會。股東大會研究決定，向六名自然人股東分配股利1 200萬元，根據(jù)會議決定，該公司作如下會計處理(單位：萬元，下同)：
　　借：利潤分配———未分配利潤 1 200
　　貸：應(yīng)付股利———各股東 1 200
　　2013年1月10日，根據(jù)股東要求，公司財務(wù)扣除了上述應(yīng)代扣代繳的個人所得稅款后，將剩余款項分別打入六名股東的個人賬戶。同時作了如下會計處理：
　　借：應(yīng)付股利———未分配利潤 1 200
　　貸：銀行存款 960
　　應(yīng)交稅費———應(yīng)交個人所得稅 240
　　2013年2月15日前，該公司將扣繳的股息、紅利個人所得稅款申報繳納入庫，并作了如下會計處理：
　　借：應(yīng)交稅費———應(yīng)交個人所得稅 240
　　貸：銀行存款240
　　在上述案例中，股東以現(xiàn)金形式取得了股息、紅利，A公司作為支付所得的單位履行了相應(yīng)的扣繳義務(wù)，是符合《個人所得稅法》規(guī)定的。但是，在有些情況下，股息分配不會那么順暢。比如，雖然股東大會已經(jīng)作出了分配股息、紅利的決定，但因公司資金緊張，暫時無力支付;另一種情況是，雖然有支付能力，但為了避免支付股息、紅利所要代扣的巨額個人所得稅，故意拖延不支付，如下面的兩個案例。
　　【案例2】 A公司2013年1月3日召開股東大會。股東大會研究決定，向六名自然人股東分配股利1 200萬元，根據(jù)會議決定，該公司作如下會計處理：
　　借：利潤分配———未分配利潤 1 200
　　貸：應(yīng)付股利———各股東 1 200
　　但A公司因資金緊張，上述應(yīng)付款項一直未支付，也未代扣個人所得稅。
　　【案例3】 A公司2013年1月3日召開股東大會。股東大會研究決定，向五名自然人股東分配股利1 200萬元，根據(jù)會議決定，該公司作如下會計處理：
　　借：利潤分配———未分配利潤 1 200
　　貸：應(yīng)付股利———各股東 1 200
　　因資金緊張，2013年1月10日，根據(jù)與股東協(xié)商的結(jié)果，雙方同意暫時支付600萬元，并以此為計稅依據(jù)，扣除應(yīng)代扣代繳的個人所得稅款，將剩余款項分別打入六名股東的個人賬戶。同時，該企業(yè)財務(wù)人員作了如下會計處理：
　　借：應(yīng)付股利———未分配利潤 600
　　貸：銀行存款 480
　　應(yīng)交稅費———應(yīng)交個人所得稅 120
　　哪一種處理是正確的?
　　案例2、3與案例1不同之處在于，已經(jīng)作出股息、紅利分配決定并已經(jīng)作了分配的會計處理，但未按分配決定的全額計算并扣繳個人所得稅，那么這樣的稅務(wù)處理是否正確呢?關(guān)于該問題的處理有兩種意見：
　　第一種意見認為：案例2和案例3的稅務(wù)處理不正確。理由有兩個：一是A公司股東大會已做出決定并同時作了相應(yīng)的會計處理，從權(quán)責(zé)發(fā)生制的角度來說，A公司應(yīng)支付的股息、紅利已經(jīng)成為一種負債，股東已經(jīng)有了所有權(quán)，因此，即使暫時沒有實際支付，也應(yīng)全額計算并扣繳相應(yīng)的個人所得稅。另一個理由是，國家稅務(wù)總局《關(guān)于利息、股息、紅利所得征稅問題的通知》(國稅函[1997]656號，以下簡稱國稅函[1997]656號)明確規(guī)定：扣繳義務(wù)人將屬于納稅義務(wù)人應(yīng)得的利息、股息、紅利收入，通過扣繳義務(wù)人的往來會計科目分配到個人名下，收入所有人有權(quán)隨時提取。在這種情況下，扣繳義務(wù)人將利息、股息、紅利所得分配到個人名下時，即應(yīng)認為所得的支付。按這一判定，扣繳義務(wù)人應(yīng)按規(guī)定代扣代繳股息、紅利個人所得稅。很多省一級地稅機關(guān)也以暫行規(guī)定的形式對這一問題進行了明確，如遼寧省地方稅務(wù)局《關(guān)于遼寧省利息股息紅利所得個人所得稅征收管理暫行規(guī)定》(遼地稅個[1999]303號)第八條第三項規(guī)定：扣繳義務(wù)人將納稅義務(wù)人應(yīng)得的利息、股息、紅利所得分配到個人名下時，即為納稅人對利息、股息、紅利擁有所有權(quán);未分配到個人名下，但將應(yīng)得的利息、股息紅利用于個人消費或投資，視同其個人收入實現(xiàn)。所以，上述三個案例，都應(yīng)當在分配到個人名下時全額計算扣繳相應(yīng)的個人所得稅款。
　　第二種意見認為：案列2和案例3的稅務(wù)處理正確。理由是：根據(jù)《個人所得稅法實施條例》第三十五條的規(guī)定，扣繳義務(wù)人在向個人支付應(yīng)稅款項時，才發(fā)生扣繳義務(wù)。這一規(guī)定表明，扣繳義務(wù)發(fā)生的時間點是實際支付，案例2未支付，因此不發(fā)生扣繳義務(wù);案例3支付了部分，因此僅就已支付的款項扣繳個人所得稅，這是符合稅法規(guī)定的。從個人所得稅法的立法精神來看，個人所得的判定原則遵循的是“收付實現(xiàn)制”，即實際收到款項時才有所得，實際支付時才有扣繳義務(wù)，雖然國稅函[1997]656號文件或省級稅務(wù)機關(guān)下發(fā)的文件有比較明確的規(guī)定，但這類規(guī)范性文件的效力級次極低，并不能對抗《個人所得稅法》及實施條例的規(guī)定，并且這類規(guī)定更多的是從方便征管的角度出發(fā)，是為了保證稅款不被漏掉，而有意從時間和范圍上擴大了扣繳義務(wù)人的責(zé)任。

　　風(fēng)險提示
　　上述兩種意見截然相反，其矛盾的焦點在于：個人所得的判定，是“權(quán)責(zé)發(fā)生制”還是“收付實現(xiàn)制”，如果按“權(quán)責(zé)發(fā)生制”，那么應(yīng)付未付的股息、紅利應(yīng)判定為有所得，就應(yīng)在作出分配個人名下的會計處理時履行代扣代繳義務(wù)。如果按“收付實現(xiàn)制”，那么，應(yīng)付未付的股息不能判定為“有所得”，自然就不發(fā)生代扣代繳義務(wù)。那么，面對這個沒有定論、不同地區(qū)稅務(wù)機關(guān)會有不同解讀和執(zhí)行標準的問題，實際工作中應(yīng)如何處理呢?筆者認為，如果遇到這種情況，最好的辦法還是在事前與當?shù)氐囟悇?wù)機關(guān)進行溝通，在了解當?shù)貙�這一問題的處理意見后再選擇合適和分配和稅務(wù)處理的方式，以免帶來不必要的稅務(wù)風(fēng)險。