資本公積轉(zhuǎn)增股本的個(gè)稅征免之爭(zhēng)及那些所得稅問(wèn)題

　　2015年10月21日，李克強(qiáng)主持召開(kāi)國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)議決定在全國(guó)推廣三項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，其中有一項(xiàng)就是“從2016年1月1日起在全國(guó)范圍內(nèi)，中小高新技術(shù)企業(yè)以未分配利潤(rùn)、盈余和資本公積向個(gè)人股東轉(zhuǎn)增股本，高新技術(shù)企業(yè)轉(zhuǎn)化科技成果給予本企業(yè)相關(guān)技術(shù)人員的股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)，個(gè)人股東和技術(shù)人員可在5年內(nèi)分期繳納個(gè)人所得稅。”
　　
　　對(duì)于個(gè)人獲得所投資的公司以資本公積轉(zhuǎn)增的股本是否應(yīng)繳納個(gè)人所得稅，本人一直是堅(jiān)持依法應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅這個(gè)觀點(diǎn)。但這個(gè)問(wèn)題卻一直是爭(zhēng)議不斷的。
　　
　　我曾經(jīng)不止一次說(shuō)過(guò)：“資本公積轉(zhuǎn)增股本的個(gè)稅話(huà)題，好像隔那么一段時(shí)間，就要熱鬧一番，能有這樣一個(gè)永恒的話(huà)題，也是一段傳奇。”
　　
　　國(guó)務(wù)院的這個(gè)決定，再次證明本人一直堅(jiān)持的“個(gè)人獲得資本公積轉(zhuǎn)增股本應(yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅”的觀點(diǎn)是正確的。正因?yàn)槭紫仁谴嬖趹?yīng)當(dāng)繳納個(gè)人所得稅的前提，才會(huì)有現(xiàn)在的“可在5年內(nèi)分期繳納”的優(yōu)惠政策出臺(tái)。隨著國(guó)務(wù)院本次決定的出臺(tái)，資本公積轉(zhuǎn)增股本的個(gè)稅征免之爭(zhēng)該塵埃落定了吧。
　　
　　同時(shí)，我們還應(yīng)清晰看到，本次是為更大發(fā)揮積極財(cái)政政策作用，促進(jìn)大眾創(chuàng)業(yè)、萬(wàn)眾創(chuàng)新，培育經(jīng)濟(jì)發(fā)展新的驅(qū)動(dòng)力，才出臺(tái)的對(duì)于獲得中小高新技術(shù)企業(yè)以資本公積轉(zhuǎn)增股本的個(gè)人股東可享受分5年繳納的優(yōu)惠政策，而對(duì)于其他企業(yè)以資本公積（以股票溢價(jià)形成的除外）轉(zhuǎn)增股本的，個(gè)人股東仍應(yīng)當(dāng)在獲得轉(zhuǎn)增股本時(shí)一次性繳納個(gè)人所得稅。
　　
　　另外，在財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局本次出臺(tái)具體施行文件時(shí)，會(huì)不會(huì)對(duì)股票溢價(jià)形成的資本公積征免個(gè)稅問(wèn)題再進(jìn)一步作出規(guī)定，也是值得期待的。
　　
　　下面，筆者就來(lái)系統(tǒng)的談一談資本公積轉(zhuǎn)增股本的所得稅問(wèn)題。 
　　
　　《公司法》第一百六十八條：股份有限公司以超過(guò)股票票面金額的發(fā)行價(jià)格發(fā)行股份所得的溢價(jià)款以及國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)規(guī)定列入資本公積金的其他收入，應(yīng)當(dāng)列為公司資本公積金。財(cái)政部印發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》（財(cái)會(huì)〔2006〕18號(hào)）規(guī)定，“資本公積”科目核算內(nèi)容為“企業(yè)收到投資者出資超出其在注冊(cè)資本或股本中所占的份額以及直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失等。”
　　
　　對(duì)以資本和股本溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增資本、股本的稅收征免，應(yīng)根據(jù)投資者的身份，以及所投資企業(yè)類(lèi)型的差異來(lái)區(qū)分。
　　
　　企業(yè)投資者免征企業(yè)所得稅
　　 
　　作為企業(yè)投資者，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2010〕79號(hào))第四條第二款規(guī)定：被投資企業(yè)將股權(quán)(票)溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長(zhǎng)期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。
　　
　　被投資企業(yè)以股權(quán)(票)溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本，企業(yè)投資者在獲得轉(zhuǎn)增股本時(shí)不繳納企業(yè)所得稅；但由于不能增加長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)稅成本，在以后轉(zhuǎn)讓或處置股權(quán)時(shí)，也不得扣除轉(zhuǎn)增增加的部分，屆時(shí)也就需要繳納企業(yè)所得稅。
　　
　　不征個(gè)人所得稅的規(guī)定及歧義 
　　
　　涉及個(gè)人投資者的稅收政策主要有兩個(gè)文件，第一個(gè)是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1997〕198號(hào))第一條的規(guī)定：股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅。
　　
　　第二個(gè)是《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過(guò)程中個(gè)人股增值所得應(yīng)納個(gè)人所得稅的批復(fù)》(國(guó)稅函〔1998〕289號(hào))第二條的解釋及補(bǔ)充規(guī)定：國(guó)稅發(fā)〔1997〕198號(hào)文件中所稱(chēng)的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金。（微信公眾號(hào)taxshts）將此轉(zhuǎn)增股本由個(gè)人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個(gè)人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個(gè)人所得部分，則應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅。
　　
　　對(duì)此項(xiàng)個(gè)人所得稅征免產(chǎn)生的歧義有二：
　　
　　其一是只看到第一個(gè)文件而沒(méi)看到第二個(gè)文件，由此造成錯(cuò)誤的理解，片面的認(rèn)為個(gè)人取得的以所有來(lái)源形成的資本公積金轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，都不征收個(gè)人所得稅。（微信公眾號(hào)taxshts）而忽略了對(duì)不征稅的資本公積的來(lái)源還有限制規(guī)定，僅指“股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成”。
　　
　　其二，是對(duì)國(guó)稅發(fā)〔1997〕198號(hào)文件中“股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金”這句話(huà)的理解有歧義，首先是把爭(zhēng)議的焦點(diǎn)放在有限責(zé)任公司是否屬于“股份制企業(yè)”這個(gè)問(wèn)題上。有人認(rèn)為有限責(zé)任公司和股份有限公司屬于股份制企業(yè)，并由此得出錯(cuò)誤的結(jié)論：只要是這兩類(lèi)公司以資本和股本溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本，就都可以不征個(gè)人所得稅。在各類(lèi)媒體的諸多解讀、解答中，甚至是基層稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行稅收征管時(shí)，常把不征稅范圍擴(kuò)展到有限責(zé)任公司。
　　
　　對(duì)應(yīng)征個(gè)人所得稅的分析
　　 
　　筆者認(rèn)為，正確理解上述文件的關(guān)鍵不在于去糾結(jié)“股份制企業(yè)是否包括有限責(zé)任公司”，而在于正確理解“股票溢價(jià)發(fā)行”的慨念。
　　
　　1、《公司法》規(guī)定，股份有限公司的資本劃分為股份，公司的股份采取股票的形式，股票是公司簽發(fā)的證明股東所持股份的憑證。由此可見(jiàn)，只有股份有限公司的股本劃分為股份后所對(duì)應(yīng)的憑證才稱(chēng)為股票。
　　
　　2、發(fā)行股票，必須符合一定的條件�！豆善卑l(fā)行與交易管理暫行條例》第七條規(guī)定：股票發(fā)行人必須是具有股票發(fā)行資格的股份有限公司，包括已經(jīng)成立的股份有限公司和經(jīng)批準(zhǔn)擬成立的股份有限公司。
　　
　　3、《證券法》第一百二十八條規(guī)定：“股票發(fā)行價(jià)格可以按票面金額，也可以超過(guò)票面金額，但不得低于票面金額。”股票溢價(jià)發(fā)行即指發(fā)行人按高于面額的價(jià)格發(fā)行股票。
　　
　　以上所述可見(jiàn)，在我國(guó)依法可以簽發(fā)股票的只能是股份有限公司，有限責(zé)任公司無(wú)權(quán)發(fā)行股票。（微信公眾號(hào)taxshts）股票溢價(jià)與資本溢價(jià)是完全不同的慨念。而國(guó)稅發(fā)〔1997〕198號(hào)文件很明確的規(guī)定：現(xiàn)行稅收政策中不征收個(gè)人所得稅的轉(zhuǎn)增股本，只能是股份有限公司以溢價(jià)發(fā)行股票收入形成的資本公積轉(zhuǎn)增的股本；而沒(méi)有包括有限責(zé)任公司資本溢價(jià)吸收新股東時(shí)形成的資本公積。因此，那種簡(jiǎn)單的認(rèn)為以資本和股本溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本（資本），自然人股東都無(wú)需繳納個(gè)人所得稅的觀點(diǎn)是錯(cuò)誤的。
　　
　　也只有正確理解了“股票溢價(jià)發(fā)行”的慨念，就能完整的解讀對(duì)資本公積轉(zhuǎn)增股本征免個(gè)人所得稅的規(guī)定：
　　
　　個(gè)人取得上市公司和其他股份有限公司以股票溢價(jià)發(fā)行收入形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本時(shí)，不作為應(yīng)稅所得，不征收個(gè)人所得稅。
　　
　　而與上述情形不相符合的，如有限責(zé)任公司以吸收新股東時(shí)資本溢價(jià)形成的資本公積金轉(zhuǎn)增股本，所有公司以非股票溢價(jià)發(fā)行收入，即受贈(zèng)資產(chǎn)、撥款轉(zhuǎn)入等其他來(lái)源形成的資本公積金轉(zhuǎn)增股本的，個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，應(yīng)依法征收個(gè)人所得稅。