財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)布股份支付準(zhǔn)則應(yīng)用案例

近日財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)布股權(quán)支付準(zhǔn)則應(yīng)用案例，包括了實(shí)際控制人受讓股份是否構(gòu)成新的股份支付；授予日的確定；授予限制性股票；“大股東兜底式”股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃；以首次公開(kāi)募股成功為可行權(quán)條件等五個(gè)應(yīng)用案例。以下是案例具體解析：

案例1、實(shí)際控制人受讓股份是否構(gòu)成新的股份支付

【例】上市公司甲公司設(shè)立員工持股平臺(tái)（有限合伙企業(yè)）用于實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，甲公司實(shí)際控制人為持股平臺(tái)的普通合伙人，該實(shí)際控制人同時(shí)為甲公司核心高管，除實(shí) 際控制人以外的其他激勵(lì)對(duì)象為有限合伙人。20X1 年 4 月，持股平臺(tái)合伙人以 5 元/股的價(jià)格認(rèn)購(gòu)甲公司向該平臺(tái)增發(fā)的股份，股份設(shè)有 3 年限售期。協(xié)議約定，自授予日起，持股平臺(tái)合伙人為公司服務(wù)滿 3 年后可一次性解鎖股份；有限合伙人于限售期內(nèi)離職的，應(yīng)當(dāng)以 6 元/股的價(jià)格將其持有股份轉(zhuǎn)讓給普通合伙人，普通合伙人受讓有限合伙人股份后，不享有受讓股份對(duì)應(yīng)的投票權(quán)和股利分配等受益權(quán)，普通合伙人須在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃 3 年限售期內(nèi)將受讓股份以 6 元/股的 價(jià)格再次分配給員工持股平臺(tái)的其他有限合伙人。

分析：普通合伙人受讓有限合伙人股份后，不享有受讓股份對(duì)應(yīng)的投票權(quán)和股利分配等受益權(quán)，且其必須在約定的時(shí)間（3 年限售期內(nèi)）、以受讓價(jià)格（6 元/股）將受讓股份再次分配給員工持股平臺(tái)的合伙人，上述事實(shí)表明普通合伙人未從受讓股份中獲得收益，僅以代持身份暫時(shí)持有受讓股份，該交易不符合股份支付的定義，不構(gòu)成新的股份支付。

實(shí)務(wù)中，判斷普通合伙人受讓股份屬于代持行為通常需要考慮下列證據(jù)：（1）受讓前應(yīng)當(dāng)明確約定受讓股份將再次授予其他激勵(lì)對(duì)象；（2）對(duì)再次授予其他激勵(lì)對(duì)象有明確合理的時(shí)間安排；（3）在再次授予其他激勵(lì)對(duì)象之前的持有期間，受讓股份所形成合伙份額相關(guān)的利益安排（如股利等）與代持未形成明顯的沖突。

分析依據(jù)：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 11 號(hào)——股份支付》第二條、第五條等相關(guān)規(guī)定�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解 2010——股份支付》第 181 頁(yè)至第 182 頁(yè)相關(guān)內(nèi)容。

案例2、授予日的確定

【例】上市公司甲公司通過(guò)二級(jí)市場(chǎng)回購(gòu)股份的方式實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃。20X1 年 10 月 15 日，甲公司股東大會(huì)審議通過(guò)股權(quán)激勵(lì)方案，并確定了授予價(jià)格，但未確定擬授予股份的激勵(lì)對(duì)象及股份數(shù)量，股東大會(huì)授權(quán)董事會(huì)確定具體激勵(lì)對(duì)象及股份數(shù)量。20X1 年 12 月 1 日，甲公司董事會(huì)確定了具體激勵(lì)對(duì)象及股份數(shù)量，并將經(jīng)批準(zhǔn)的股權(quán)激勵(lì)方案與員工進(jìn)行了溝通并達(dá)成一致。

分析：本例中，甲公司股權(quán)激勵(lì)方案雖于 20X1 年 10 月15 日獲得股東大會(huì)批準(zhǔn)，但該日并未確定擬授予股份的激勵(lì)對(duì)象及授予股份數(shù)量，不滿足授予日定義中“獲得批準(zhǔn)”的要求，即“企業(yè)與職工就股份支付的協(xié)議條款或條件已達(dá)成一致”。20X1 年 12 月 1 日，甲公司董事會(huì)確定了股權(quán)激勵(lì)對(duì)象及授予股份數(shù)量，該日企業(yè)與職工就股份支付的協(xié)議條款或條件已達(dá)成一致。因此，該股份支付交易的授予日應(yīng)為 20X1年 12 月 1 日。授予股份的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)以授予日授予股份的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)，同時(shí)考慮授予股份所依據(jù)的條款和條件（不包括市場(chǎng)條件之外的可行權(quán)條件）進(jìn)行調(diào)整，但不應(yīng)考慮在等待期內(nèi)轉(zhuǎn)讓的限制，因?yàn)樵撓拗剖强尚袡?quán)條件中的非市場(chǎng)條件規(guī)定的。

分析依據(jù)：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 11 號(hào)——股份支付》第五條等相關(guān)規(guī)定�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解 2010——股份支付》第 181 頁(yè)至第 184 頁(yè)相關(guān)內(nèi)容。

案例3、授予限制性股票

【例】甲公司于 20X1 年 7 月向公司高級(jí)管理人員、技術(shù)骨干等激勵(lì)對(duì)象授予 500 萬(wàn)股限制性股票，授予價(jià)格為 5元/股，鎖定期為 3 年。激勵(lì)對(duì)象如果自授予日起為公司服務(wù)滿 3 年，且公司年度凈利潤(rùn)增長(zhǎng)率不低于 10%，可申請(qǐng)一次性解鎖限制性股票。

情形一，第一類限制性股票。激勵(lì)對(duì)象在授予日按照授予價(jià)格出資購(gòu)買限制性股票；待滿足可行權(quán)條件后，解鎖限制性股票；若未滿足可行權(quán)條件，甲公司按照授予價(jià)格 5 元 /股回購(gòu)限制性股票。

情形二，第二類限制性股票。激勵(lì)對(duì)象在授予日無(wú)須出資購(gòu)買限制性股票；待滿足可行權(quán)條件后，激勵(lì)對(duì)象可以選擇按授予價(jià)格 5 元/股購(gòu)買公司增發(fā)的限制性股票，也可以選擇不繳納認(rèn)股款，放棄取得相應(yīng)股票。

分析：對(duì)于第一類限制性股票，甲公司為獲取激勵(lì)對(duì)象的服務(wù)而以其自身股票為對(duì)價(jià)進(jìn)行結(jié)算，屬于以權(quán)益結(jié)算的股份支付交易。甲公司應(yīng)當(dāng)在授予日確定授予股份的公允價(jià)值。在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，甲公司應(yīng)當(dāng)以對(duì)可行權(quán)的股權(quán)數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照授予日授予股份的公允價(jià)值，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用和資本公積。授予日授予股份的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)以其當(dāng)日的市場(chǎng)價(jià)格為基礎(chǔ)，同時(shí)考慮授予股份所依據(jù)的條款和條件（不包括市場(chǎng)條件之外的可行權(quán)條件）進(jìn)行調(diào)整，但不應(yīng)考慮在等待期內(nèi)轉(zhuǎn)讓的限制，因?yàn)樵撓拗剖强尚袡?quán)條件中的非市場(chǎng)條件規(guī)定的。對(duì)于因回購(gòu)產(chǎn)生的義務(wù)確認(rèn)的負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

第二類限制性股票的實(shí)質(zhì)是公司賦予員工在滿足可行 權(quán)條件后以約定價(jià)格（授予價(jià)格）購(gòu)買公司股票的權(quán)利，員工可獲取行權(quán)日股票價(jià)格高于授予價(jià)格的上行收益，但不承擔(dān)股價(jià)下行風(fēng)險(xiǎn)，與第一類限制性股票存在差異，為一項(xiàng)股票期權(quán)，屬于以權(quán)益結(jié)算的股份支付交易。在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，甲公司應(yīng)當(dāng)以對(duì)可行權(quán)的股票期權(quán)數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，按照授予日股票期權(quán)的公允價(jià)值，計(jì)算當(dāng)期需確認(rèn)的股份支付費(fèi)用，計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用和資本公積。采用期權(quán)定價(jià)模型確定授予日股票期權(quán)的公允價(jià)值的，該公允價(jià)值包括期權(quán)的內(nèi)在價(jià)值和時(shí)間價(jià)值，通常高于同等條件下第一類限制性股票對(duì)應(yīng)股份的公允價(jià)值。

分析依據(jù)：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 11 號(hào)——股份支付》第二條、第四條、第六條等相關(guān)規(guī)定；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7 號(hào)》第五部分相關(guān)規(guī)定；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解 2010——股份支付》第 183 頁(yè)至第 189 頁(yè)相關(guān)內(nèi)容。

案例4、“大股東兜底式”股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃

【例】甲公司實(shí)施一項(xiàng)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，甲公司按照公允價(jià)值從二級(jí)市場(chǎng)回購(gòu)甲公司股票并授予自愿參與該計(jì)劃的 員工，授予價(jià)格為授予日股票的公允價(jià)值，激勵(lì)對(duì)象在甲公司服務(wù)滿 3 年后可以一次性解鎖所授予的股份。該股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃同時(shí)約定，甲公司控股股東對(duì)員工因解鎖日前股票價(jià)格變動(dòng)產(chǎn)生的損失進(jìn)行兜底，即甲公司股票價(jià)格上漲的收益歸員工所有，甲公司股票價(jià)格下跌的損失由甲公司控股股東承擔(dān)且以現(xiàn)金支付損失。

分析：本例中，甲公司控股股東承擔(dān)了甲公司員工因股票價(jià)格下跌而產(chǎn)生的損失，屬于企業(yè)集團(tuán)與職工之間發(fā)生的交易；該交易安排要求員工為獲得收益（享有股票增值收益且不承擔(dān)貶值損失）連續(xù) 3 年為公司提供服務(wù)，因此該交易以獲取員工服務(wù)為目的；該交易的對(duì)價(jià)與公司股票未來(lái)價(jià)值密切相關(guān)。綜上，該交易符合股份支付的定義，適用股份支付準(zhǔn)則。

控股股東交付現(xiàn)金的金額與甲公司股票價(jià)格下行風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)，該股份支付屬于為獲取服務(wù)承擔(dān)以股份為基礎(chǔ)計(jì)算確定的交付現(xiàn)金的交易，在控股股東合并報(bào)表中，應(yīng)當(dāng)將該交易作為現(xiàn)金結(jié)算的股份支付處理。甲公司作為接受服務(wù)企業(yè)，沒(méi)有結(jié)算義務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。

分析依據(jù)：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 11 號(hào)——股份支付》第二條、第五條、第六條、第十一條、第十二條和第十三條等相關(guān)規(guī)定；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 4 號(hào)》相關(guān)規(guī)定；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解 2010》第 181 頁(yè)相關(guān)內(nèi)容。

案例5、以首次公開(kāi)募股成功為可行權(quán)條件

【例】甲公司實(shí)際控制人設(shè)立員工持股平臺(tái)（有限合伙企業(yè)）以實(shí)施一項(xiàng)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃。實(shí)際控制人作為該持股平臺(tái)的普通合伙人將其持有的部分甲公司股份以名義價(jià)格轉(zhuǎn)讓給持股平臺(tái)，甲公司員工作為該持股平臺(tái)的有限合伙人以約定價(jià)格（認(rèn)購(gòu)價(jià)）認(rèn)購(gòu)持股平臺(tái)份額，從而間接持有甲公司股份。該股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃及合伙協(xié)議未對(duì)員工的具體服務(wù)期限作出專門約定，但明確約定如果自授予日至甲公司成功完成首次公開(kāi)募股時(shí)員工主動(dòng)離職，員工不得繼續(xù)持有持股平臺(tái)份額，實(shí)際控制人將以自有資金按照員工認(rèn)購(gòu)價(jià)回購(gòu)員工持有的持股平臺(tái)份額，回購(gòu)股份是否再次授予其他員工由實(shí)際控制人自行決定。

分析：本例中，甲公司實(shí)際控制人通過(guò)持股平臺(tái)將其持有的部分甲公司股份授予甲公司員工，屬于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)發(fā)生的股份支付交易。接受服務(wù)企業(yè)（甲公司）沒(méi)有結(jié)算義務(wù)，應(yīng)當(dāng)將該交易作為權(quán)益結(jié)算的股份支付處理。

根據(jù)該股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的約定，甲公司員工須服務(wù)至甲公司成功完成首次公開(kāi)募股，否則其持有的股份將以原認(rèn)購(gòu)價(jià)回售給實(shí)際控制人。該約定表明，甲公司員工須完成規(guī)定的服務(wù)期限方可從股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃中獲益，屬于可行權(quán)條件中的服務(wù)期限條件，而甲公司成功完成首次公開(kāi)募股屬于可行權(quán)條件中業(yè)績(jī)條件的非市場(chǎng)條件。甲公司應(yīng)當(dāng)合理估計(jì)未來(lái)成功完成首次公開(kāi)募股的可能性及完成時(shí)點(diǎn)，將授予日至該時(shí)點(diǎn)的期間作為等待期，并在等待期內(nèi)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)預(yù)計(jì)可行權(quán)數(shù)量作出估計(jì)，確認(rèn)相應(yīng)的股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用。等待期內(nèi)甲公司估計(jì)其成功完成首次公開(kāi)募股的時(shí)點(diǎn)發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)重估時(shí)點(diǎn)確定等待期，截至當(dāng)期累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用扣減前期累計(jì)已確認(rèn)金額，作為當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的股權(quán)激勵(lì)費(fèi)用。

分析依據(jù): 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 11 號(hào)——股份支付》第五條和第六條等相關(guān)規(guī)定；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 4 號(hào)》第七部分相關(guān)規(guī)定；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解 2010》第 187 頁(yè)至第189 頁(yè)相關(guān)內(nèi)容。