政府會計準則制度解釋第3號

關(guān)于印發(fā)《政府會計準則制度解釋第3號》的通知

財會〔2020〕15號

黨中央有關(guān)部門，國務(wù)院各部委、各直屬機構(gòu)，全國人大常委會辦公廳，全國政協(xié)辦公廳，最高人民法院，最高人民檢察院，各民主黨派中央，有關(guān)人民團體，各省、自治區(qū)、直轄市、計劃單列市財政廳（局），新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團財政局：

為了進一步健全和完善政府會計準則制度，確保政府會計準則制度有效實施，根據(jù)《政府會計準則——基本準則》（財政部令第78號），我們制定了《政府會計準則制度解釋第3號》，現(xiàn)予印發(fā)，請遵照執(zhí)行。

執(zhí)行中有何問題，請及時反饋我部。

附件：政府會計準則制度解釋第3號

財 政 部
2020年10月20日

附件：

政府會計準則制度解釋第3號

一、關(guān)于接受捐贈業(yè)務(wù)的會計處理

（一）行政事業(yè)單位（以下簡稱單位）按規(guī)定接受捐贈，應(yīng)當區(qū)分以下情況進行會計處理：

1.單位取得捐贈的貨幣資金按規(guī)定應(yīng)當上繳財政的，應(yīng)當按照《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（以下簡稱《政府會計制度》）中“應(yīng)繳財政款”科目相關(guān)規(guī)定進行財務(wù)會計處理。預(yù)算會計不做處理。

2.單位接受捐贈人委托轉(zhuǎn)贈的資產(chǎn)，應(yīng)當按照《政府會計制度》中受托代理業(yè)務(wù)相關(guān)規(guī)定進行財務(wù)會計處理。預(yù)算會計不做處理。

3.除上述兩種情況外，單位接受捐贈取得的資產(chǎn)，應(yīng)當按照《政府會計制度》中“捐贈收入”科目相關(guān)規(guī)定進行財務(wù)會計處理；接受捐贈取得貨幣資金的，還應(yīng)當同時按照“其他預(yù)算收入”科目相關(guān)規(guī)定進行預(yù)算會計處理。

（二）單位接受捐贈的非現(xiàn)金資產(chǎn)的初始入賬成本，應(yīng)當根據(jù)《政府會計準則第1號——存貨》第十一條、《政府會計準則第3號——固定資產(chǎn)》第十二條、《政府會計準則第4號——無形資產(chǎn)》第十三條、《政府會計準則第5號——公共基礎(chǔ)設(shè)施》第十三條、《政府會計準則第6號——政府儲備物資》第十條等規(guī)定確定。

上述準則條款中所稱“憑據(jù)”，包括發(fā)票、報關(guān)單、有關(guān)協(xié)議等。有確鑿證據(jù)表明憑據(jù)上注明的金額高于受贈資產(chǎn)同類或類似資產(chǎn)的市場價格30%或達不到其70%的，則應(yīng)當以同類或類似資產(chǎn)的市場價格確定成本。

上述準則條款中所稱“同類或類似資產(chǎn)的市場價格”，一般指取得資產(chǎn)當日捐贈方自產(chǎn)物資的出廠價、所銷售物資的銷售價、非自產(chǎn)或銷售物資在知名大型電商平臺同類或類似商品價格等。如果存在政府指導(dǎo)價或政府定價的，應(yīng)符合其規(guī)定。

（三）單位作為主管部門或上級單位向其附屬單位分配受贈的貨幣資金，應(yīng)當按照《政府會計制度》中“對附屬單位補助費用（支出）”科目相關(guān)規(guī)定處理；單位按規(guī)定向其附屬單位以外的其他單位分配受贈的貨幣資金，應(yīng)當按照《政府會計制度》中“其他費用（支出）”科目相關(guān)規(guī)定處理。

單位向政府會計主體分配受贈的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當按照《政府會計制度》中“無償調(diào)撥凈資產(chǎn)”科目相關(guān)規(guī)定處理；單位向非政府會計主體分配受贈的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應(yīng)當按照《政府會計制度》中“資產(chǎn)處置費用”科目相關(guān)規(guī)定處理。

（四）單位使用、處置受贈資產(chǎn)，應(yīng)當按照《政府會計制度》相關(guān)規(guī)定進行會計處理。處置受贈資產(chǎn)取得的凈收入（取得價款扣減支付的相關(guān)稅費后的金額），按規(guī)定上繳財政的，應(yīng)當通過“應(yīng)繳財政款”科目核算；按規(guī)定納入本單位預(yù)算管理的，應(yīng)當通過“其他（預(yù)算）收入”科目核算。

　　二、關(guān)于政府對外投資業(yè)務(wù)的會計處理

（一）《政府會計準則第2號——投資》（以下簡稱2號準則）所稱“股權(quán)投資”，是指政府會計主體持有的各類股權(quán)投資資產(chǎn)，包括國際金融組織股權(quán)投資、投資基金股權(quán)投資、企業(yè)股權(quán)投資等。政府財政總預(yù)算會計應(yīng)當按照財政總預(yù)算會計制度相關(guān)規(guī)定對本級政府持有的各類股權(quán)投資資產(chǎn)進行核算。

（二）根據(jù)國務(wù)院和地方人民政府授權(quán)、代表本級人民政府對國家出資企業(yè)履行出資人職責的單位，與其履行出資人職責的國家出資企業(yè)之間不存在股權(quán)投資關(guān)系，其履行出資人職責的行為不適用2號準則規(guī)定，不作為單位的投資進行會計處理。通過單位賬戶對國家出資企業(yè)投入貨幣資金，納入本單位預(yù)算管理的，應(yīng)當按照《政府會計制度》中“其他費用（支出）”科目相關(guān)規(guī)定處理；不納入本單位預(yù)算管理的，應(yīng)當按照《政府會計制度》中“其他應(yīng)付款”科目相關(guān)規(guī)定處理。

本解釋施行前有關(guān)單位將國家出資企業(yè)計入本單位長期股權(quán)投資的，應(yīng)當自本解釋施行之日，將原“長期股權(quán)投資”科目余額中的相關(guān)賬面余額轉(zhuǎn)出，借記“累計盈余”科目（以前年度出資）或“其他費用”科目（本年度出資），貸記“長期股權(quán)投資”科目，并將相應(yīng)的“權(quán)益法調(diào)整”科目余額（如有）轉(zhuǎn)入“累計盈余”科目。

（三）單位按規(guī)定出資成立非營利法人單位，如事業(yè)單位、社會團體、基金會等，不適用2號準則規(guī)定，出資時應(yīng)當按照出資金額，借記“其他費用”科目，貸記“銀行存款”等科目；同時，在預(yù)算會計中借記“其他支出”科目，貸記“資金結(jié)存”科目。單位應(yīng)當對出資成立的非營利法人單位設(shè)置備查簿進行登記。

本解釋施行前單位出資成立非營利法人單位并將出資金額計入長期股權(quán)投資的，應(yīng)當自本解釋施行之日，將原“長期股權(quán)投資”科目余額中對非營利法人單位的出資金額轉(zhuǎn)出，借記“累計盈余”科目（以前年度出資）或“其他費用”科目（本年度出資），貸記“長期股權(quán)投資”科目。

　　三、關(guān)于政府債券的會計處理

根據(jù)《政府會計準則第8號——負債》（以下簡稱8號準則）第七條規(guī)定，政府發(fā)行的政府債券屬于政府舉借的債務(wù)。有關(guān)政府債券的會計處理規(guī)定如下：

（一）財政總預(yù)算會計的處理。

政府財政總預(yù)算會計應(yīng)當按照8號準則和財政總預(yù)算會計制度相關(guān)規(guī)定對政府債券進行會計處理。

（二）使用政府債券資金的單位的會計處理。

1.單位實際從同級財政取得政府債券資金的，應(yīng)當借記“銀行存款”、“零余額賬戶用款額度”等科目，貸記“財政撥款收入”科目；同時在預(yù)算會計中借記“資金結(jié)存”等科目，貸記“財政撥款預(yù)算收入”科目。

按照預(yù)算管理要求需對政府債券資金單獨反映的，應(yīng)當在“財政撥款（預(yù)算）收入”科目下進行明細核算。例如，取得地方政府債券資金的，應(yīng)當根據(jù)地方政府債券類別按照“地方政府一般債券資金收入”、“地方政府專項債券資金收入”等進行明細核算。

2.同級財政以地方政府債券置換單位原有負債的，單位應(yīng)當借記“長期借款”、“應(yīng)付利息”等科目，貸記“累計盈余”科目。預(yù)算會計不做處理。

3.單位需要向同級財政上繳專項債券對應(yīng)項目專項收入的，取得專項收入時，應(yīng)當借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)繳財政款”科目；實際上繳時，借記“應(yīng)繳財政款”科目，貸記“銀行存款”等科目。預(yù)算會計不做處理。

4.單位應(yīng)當對使用地方政府債券資金所形成的資產(chǎn)、上繳的專項債券對應(yīng)項目專項收入進行輔助核算或備查簿登記。

四、關(guān)于報告日后調(diào)整事項的會計處理

（一）單位應(yīng)當按規(guī)定的結(jié)賬日進行結(jié)賬，不得提前或者延遲。年度結(jié)賬日為公歷年度每年的12月31日,即《政府會計準則第7號——會計調(diào)整》（以下簡稱7號準則）所稱的年度報告日。年度終了結(jié)賬時，所有總賬賬戶都應(yīng)當結(jié)出全年發(fā)生額和年末余額，并將各賬戶的余額結(jié)轉(zhuǎn)到下一會計年度。單位不得對已記賬憑證進行刪除、插入或修改。

7號準則規(guī)定的“報告日以后發(fā)生的調(diào)整事項”（以下簡稱報告日后調(diào)整事項）是指自報告日至報告批準報出日之間發(fā)生的、單位獲得新的或者進一步的證據(jù)有助于對報告日存在狀況的有關(guān)金額作出重新估計的事項，包括已證實資產(chǎn)發(fā)生了減損、已確定獲得或者支付的賠償、財務(wù)舞弊或者差錯等。報告批準報出日一般為財政部門審核通過后，單位負責人批準報告報出的日期。

對于報告日后調(diào)整事項，單位應(yīng)當按照7號準則第十八條的規(guī)定進行會計處理，具體規(guī)定如下：

1.在發(fā)生調(diào)整事項的期間進行賬務(wù)處理：

（1）涉及盈余調(diào)整的事項，通過“以前年度盈余調(diào)整”科目核算。調(diào)整增加以前年度收入或調(diào)整減少以前年度費用的事項，記入“以前年度盈余調(diào)整”科目的貸方；反之，記入“以前年度盈余調(diào)整”科目的借方。

（2）涉及預(yù)算收支調(diào)整的事項，通過“財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“財政撥款結(jié)余”、“非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”、“非財政撥款結(jié)余”等科目下“年初余額調(diào)整”明細科目核算。調(diào)整增加以前年度預(yù)算收入或調(diào)整減少以前年度預(yù)算支出的事項，記入“年初余額調(diào)整”明細科目的貸方；反之，記入“年初余額調(diào)整”明細科目的借方。

（3）不涉及盈余調(diào)整或預(yù)算收支調(diào)整的事項，調(diào)整相關(guān)科目。

2.調(diào)整會計報表和附注相關(guān)項目的金額：

（1）報告日編制的會計報表相關(guān)項目的期末數(shù)或（和）本年發(fā)生數(shù)。

（2）調(diào)整事項發(fā)生當期編制的會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)或（和）上年數(shù)。

（3）經(jīng)過上述調(diào)整后，如果涉及報表附注內(nèi)容的，還應(yīng)作出相應(yīng)調(diào)整或說明。

（二）單位在報告日至報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告期以前期間的重大會計差錯，應(yīng)當根據(jù)7號準則第十五條第一款和第十八條的規(guī)定進行會計處理，具體規(guī)定如下：

1.按照本條（一）關(guān)于報告日后調(diào)整事項賬務(wù)處理的規(guī)定，在發(fā)現(xiàn)差錯的期間進行賬務(wù)處理。

2.調(diào)整會計報表和附注相關(guān)項目的金額：

（1）影響收入、費用或者預(yù)算收支的，應(yīng)當將會計差錯對收入、費用或者預(yù)算收支的影響或者累積影響調(diào)整報告期期初、期末會計報表相關(guān)凈資產(chǎn)項目或者預(yù)算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余項目，并調(diào)整其他相關(guān)項目的期初、期末數(shù)或（和）本年發(fā)生數(shù)；不影響收入、費用或者預(yù)算收支的，應(yīng)當調(diào)整報告期相關(guān)項目的期初、期末數(shù)。

（2）調(diào)整發(fā)現(xiàn)差錯當期編制的會計報表相關(guān)項目的期初數(shù)或（和）上年數(shù)。

（3）經(jīng)過上述調(diào)整后，如果涉及報表附注內(nèi)容的，還應(yīng)作出相應(yīng)調(diào)整或說明。

（三）單位在報告日至報告批準報出日之間發(fā)現(xiàn)的報告期間的會計差錯或報告期以前期間的非重大會計差錯、影響或者累積影響不能合理確定的重大會計差錯，應(yīng)當根據(jù)7號準則第十五條第二款規(guī)定執(zhí)行，具體按照本條（一）的規(guī)定進行會計處理。

五、關(guān)于生效日期

本解釋自公布之日起施行。