福建省注冊會計師協(xié)會專家提示第36號 氣候變化下的風(fēng)險考量及審計應(yīng)對

氣候變化下的風(fēng)險考量及審計應(yīng)對

福建省注冊會計師協(xié)會專家提示第36號             2023-9-28

　　本專家提示由福建省注冊會計師協(xié)會起草，不能替代中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的相關(guān)要求，僅供注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中參考。由于被審計單位的情況千差萬別，專家提示亦并非對所有可能出現(xiàn)問題的全面描述，其結(jié)論亦可能會因不同情況而有所改變，注冊會計師在使用時應(yīng)當(dāng)合理運用職業(yè)判斷。

　　環(huán)境、社會和公司治理(簡稱“ESG”)概念，從環(huán)境、社會和公司治理三個維度評估企業(yè)經(jīng)營的可持續(xù)發(fā)展和對社會價值的影響。目前氣候變化已成為ESG最重要和最迫切的議題，系全人類的可持續(xù)發(fā)展最重要的難題。為了應(yīng)對氣候變化相關(guān)的風(fēng)險對財務(wù)報告的影響，建立一套全球一致的可持續(xù)披露準(zhǔn)則，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則基金會在2021年11月召開的第26屆聯(lián)合國氣候變化大會上宣布成立國際可持續(xù)準(zhǔn)則理事會(簡稱“ISSB”)。在2023年6月26日，ISSB正式對外發(fā)布了《IFRS S1》和《IFRS S2》(統(tǒng)稱為“ISSB準(zhǔn)則”)，旨在幫助企業(yè)更好地識別和氣候變化相關(guān)的影響財務(wù)報表的事項。ISSB準(zhǔn)則將于2024年1月1日或之后開始的年度報告期間內(nèi)生效，中國企業(yè)尤其是中國香港及其他境外上市企業(yè)在編制可持續(xù)報告時，可能會主動或被強制要求應(yīng)用ISSB準(zhǔn)則或類似準(zhǔn)則。比如，香港聯(lián)交所于2023年4月發(fā)布的《優(yōu)化環(huán)境、社會及管治框架下的氣候相關(guān)信息披露(咨詢文件)》以ISSB的氣候相關(guān)披露準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，引入氣候相關(guān)披露要求，并建議將氣候相關(guān)披露由“不遵守就解釋”提升為強制性披露。

　　氣候變化對商業(yè)企業(yè)的影響主要分為物理風(fēng)險和轉(zhuǎn)型風(fēng)險兩大類。其中物理風(fēng)險是指氣候轉(zhuǎn)變包括突變和長期對企業(yè)帶來的風(fēng)險。轉(zhuǎn)型風(fēng)險是指企業(yè)在氣候轉(zhuǎn)變的背景下為適應(yīng)低碳、節(jié)能經(jīng)濟體系變化帶來的經(jīng)營風(fēng)險。物理風(fēng)險或轉(zhuǎn)型風(fēng)險都有可能在不同程度上影響著企業(yè)的經(jīng)營，對企業(yè)的資產(chǎn)、負(fù)債以及損益產(chǎn)生一定程度的影響。2023年7月4日，國際會計準(zhǔn)則理事會對教育材料進行更新發(fā)布，列舉國際財務(wù)報告會計準(zhǔn)則中可能需要考慮氣候相關(guān)事項的章節(jié)。

　　在上述背景下，本提示結(jié)合因氣候變化帶來的若干常見的會計影響，為注冊會計師考慮如何應(yīng)對氣候變化相關(guān)事項的風(fēng)險提供參考。

　　一、固定資產(chǎn)計量和折舊

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》規(guī)定，外購固定資產(chǎn)的成本，包括購買價款、相關(guān)稅費、使固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的可歸屬于該項資產(chǎn)的運輸費、裝卸費、安裝費和專業(yè)人員服務(wù)費等。氣候因素影響著固定資產(chǎn)的未來資本支出，可能需要企業(yè)以過往未曾預(yù)期的方式進行支出。企業(yè)需要考慮獲取足夠和可靠的信息以確認(rèn)未來經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)且該項目的成本能夠可靠計量從而確認(rèn)相關(guān)固定資產(chǎn)的開發(fā)成本和改造支出。準(zhǔn)則亦要求在現(xiàn)實基礎(chǔ)上估計資產(chǎn)的使用壽命和殘值，并至少在每個財政年度末進行復(fù)核。氣候變化可能會影響立法的頒布、造成社會壓力或者改變國際或國家指定的能源目標(biāo)。這些情況都有可能導(dǎo)致企業(yè)提前淘汰某些固定資產(chǎn)，從而縮短固定資產(chǎn)的使用壽命。例如，中國在聯(lián)合國大會上提出的兩個階段碳減排奮斗目標(biāo)，以火電主體的電力行業(yè)可能需要考慮是否預(yù)期會提前關(guān)閉或減少使用傳統(tǒng)火電的發(fā)電資產(chǎn)(例如煤炭發(fā)電產(chǎn)線)，縮短所對應(yīng)資產(chǎn)的使用壽命。

　　二、資產(chǎn)減值損失

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》要求企業(yè)評估在每個報告期末(年末或中期報告日期)是否存在資產(chǎn)減值的跡象。如果存在減值跡象，準(zhǔn)則要求企業(yè)進行減值測試。減值跡象通常包括技術(shù)、市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境對企業(yè)有不利影響的重大變化、資產(chǎn)報廢的證據(jù)以及可觀察到的資產(chǎn)價值減少的跡象。氣候變化可能使企業(yè)出現(xiàn)以下的減值跡象：

　　1.企業(yè)所在的市場、經(jīng)濟或法律環(huán)境可能會產(chǎn)生不利影響，導(dǎo)致企業(yè)被迫改變生產(chǎn)方法甚至放棄生產(chǎn);在某法律環(huán)境下，規(guī)定某類資產(chǎn)的使用需要付出額外的罰款，這可能迫使企業(yè)提前停止使用該資產(chǎn)。例如全國碳排放權(quán)交易市場上線，使得排碳企業(yè)需要購買碳配額從而增加企業(yè)對碳排放的支出，導(dǎo)致企業(yè)的成本上升。限制企業(yè)碳排放，迫使企業(yè)放棄傳統(tǒng)的生產(chǎn)方式，向低碳排放的生產(chǎn)方向升級改造;

　　2.由于競爭市場的變化例如競爭對手推出更具可持續(xù)性的商品或服務(wù)，企業(yè)擁有的資產(chǎn)或現(xiàn)金產(chǎn)出單元的經(jīng)濟利益流入可能不如之前的預(yù)期;

　　3.一般成本的增加。由于氣候變化影響導(dǎo)致供應(yīng)商的供貨成本提升甚至停止生產(chǎn)某些零部件或?qū)е沦Y產(chǎn)維護成本上升，企業(yè)擁有的資產(chǎn)或現(xiàn)金產(chǎn)出單元的經(jīng)濟利益流入可能不如之前的預(yù)期。例如在碳減排背景下，由于限制導(dǎo)致煤炭價格上升，不僅導(dǎo)致依賴煤炭發(fā)電的電力企業(yè)原料成本上升而且使得企業(yè)必須采取措施以滿足碳減排的要求。這無疑增加投入技術(shù)和投入成本。

　　4.企業(yè)所處的行業(yè)決定市場利率或其他市場回報率，這可能會影響計算資產(chǎn)或現(xiàn)金產(chǎn)出單元使用價值的折現(xiàn)率，從而影響資產(chǎn)的可收回金額。例如投資者需要更高的回報率來投資從事高碳排放的企業(yè)，使得企業(yè)面臨較高的利率;

　　5.氣候變化影響企業(yè)的估值，可能使得其市值低于賬面價值。在目前政策背景下，投資者處于例如建筑材料業(yè)、石化企業(yè)等高排放行業(yè)，企業(yè)的股價可能會受到負(fù)面影響，這可能導(dǎo)致其市值跌至其凈資產(chǎn)的賬面價值以下。當(dāng)企業(yè)受上述情況的影響，可能會增加資產(chǎn)或現(xiàn)金產(chǎn)出單元的運營成本，進而增加相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提風(fēng)險。

　　三、預(yù)計負(fù)債

　　《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》要求企業(yè)對因過去事件而承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，該義務(wù)的履行很可能要求含有經(jīng)濟利益的資源流出企業(yè)，并且企業(yè)需要對該義務(wù)做出可靠的估計。如不符合預(yù)計負(fù)債的條件，則企業(yè)不應(yīng)確認(rèn)準(zhǔn)備，但企業(yè)可能仍會產(chǎn)生或有負(fù)債。雖然企業(yè)無需確認(rèn)或有負(fù)債，但需要對或有負(fù)債進行解釋性的披露，除非資金流出的可能性很小。

　　當(dāng)企業(yè)采取行動以應(yīng)對氣候變化的后果時，很可能會導(dǎo)致新負(fù)債的確認(rèn)，或者在不符合負(fù)債確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的情況下，需要披露新的或有負(fù)債：

　　1.為了應(yīng)對氣候變化的法律法規(guī)的頒布，可能會產(chǎn)生一些以前不存在的新義務(wù)，但值得注意的是，如果擬定了新的法律但尚未頒布，則只有在法規(guī)幾乎確定會按照起草的方式頒布時才會產(chǎn)生義務(wù);

　　2.推定義務(wù)。企業(yè)可能公開承諾以某種方式或開展某些活動以應(yīng)對氣候變化。在這種情況下，企業(yè)必須對其是否產(chǎn)生了需要確認(rèn)準(zhǔn)備的推定義務(wù)進行評估。鑒于氣候變化的程度和影響具有較大的不確定性，企業(yè)需要充分考慮確認(rèn)和計量預(yù)計負(fù)債時作出的假設(shè)和判斷;

　　3.棄置與資產(chǎn)報廢義務(wù)。由于某些資產(chǎn)具有無限的使用壽命例如石油，以前尚未為其棄置成本確認(rèn)準(zhǔn)備。根據(jù)氣候變化以及因此頒布的相關(guān)法規(guī)需要對該資產(chǎn)的棄置準(zhǔn)備進行重新考慮或披露新的或有負(fù)債;

　　4.虧損合同的產(chǎn)生。由于采用新工藝或新材料進而使得成本增加，可能會出現(xiàn)以前預(yù)計盈利的合同現(xiàn)在預(yù)計出現(xiàn)虧損。如果確定為虧損狀態(tài)，可能需要按照退出合同的最低凈成本確認(rèn)預(yù)計負(fù)債;

　　5.氣候變化和相關(guān)的立法變更可能意味著企業(yè)當(dāng)前業(yè)務(wù)的某些領(lǐng)域以其當(dāng)前形式不再可行。例如在碳減排的背景下，高能源消耗的鋼鐵企業(yè)相關(guān)的業(yè)務(wù)可能會受到不利影響，這可能意味著合同項目或資本承諾被擱置，從而可能導(dǎo)致虧損合同。或者在更極端的情況下，會造成個別產(chǎn)線或業(yè)務(wù)重組或關(guān)停。

　　6.由于氣候的不確定性，各主體可能預(yù)計未來與氣候相關(guān)的訴訟會變得更為普遍，而且結(jié)果更加不確定;與氣候變化相關(guān)的新立法也可能意味著現(xiàn)有法律訴訟很可能導(dǎo)致現(xiàn)金流出，因此需要確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，而不是披露或有負(fù)債。

　　四、持續(xù)經(jīng)營

　　與氣候有關(guān)的事項問題與未來規(guī)劃高度相關(guān)。企業(yè)可能需要考慮政府行動、立法甚至社會責(zé)任在報告簽署之日起至少12個月對企業(yè)持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)的影響。氣候變化風(fēng)險會導(dǎo)致企業(yè)可能出現(xiàn)持續(xù)經(jīng)營能力問題，盡管許多情況下，氣候變化風(fēng)險不會在短期內(nèi)對持續(xù)經(jīng)營造成重大不確定性，但該風(fēng)險是評估企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力時不可忽略的重要因素。如果分析發(fā)現(xiàn)企業(yè)的長期持續(xù)經(jīng)營能力方面存在重大的不確定性，這意味著對于一些目前所處行業(yè)風(fēng)險較大的企業(yè)來說，如果不改變其戰(zhàn)略和商業(yè)模式，這些事項對企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營能力而言是一種長期風(fēng)險。例如在雙碳目標(biāo)下，北京地區(qū)已于2017年全面淘汰燃煤電廠，海南也將于2030年全面禁售傳統(tǒng)燃油車。處于煤和燃油汽車行業(yè)的企業(yè)可能會涉及業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移或關(guān)閉甚至面臨企業(yè)破產(chǎn)風(fēng)險;中國實施碳匯林業(yè)項目使得傳統(tǒng)林業(yè)、造紙行業(yè)受到直接的沖擊。政府可能通過行政手段或市場調(diào)控迫使相應(yīng)企業(yè)進行業(yè)務(wù)重大轉(zhuǎn)型甚至關(guān)停。

　　五、對氣候變化引起的財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險的考慮

　　氣候變化對企業(yè)的正常生產(chǎn)運營以及行為決策等方面也會造成巨大的影響，這些特定的氣候風(fēng)險必然會對公司運營產(chǎn)生獨特的影響。氣候變化的不確定性對會計政策的運用、會計估計造成重大不確定性，可能使得財務(wù)報表無法真實公允反映企業(yè)情況。

　　在財務(wù)報表審計中，注冊會計師的職責(zé)是對被審計單位的財務(wù)報表是否在所有重大方面按照財務(wù)報告編制基礎(chǔ)編制以及是否公允地反映其財務(wù)狀況、經(jīng)營成果與現(xiàn)金流量發(fā)表意見 執(zhí)行審計工作的過程中留意氣候變化對企業(yè)財務(wù)報表的影響，從而提高審計質(zhì)量。

　　1.在初步業(yè)務(wù)活動階段，注冊會計師需要考慮審計團隊成員專業(yè)知識擁有對氣候相關(guān)背景知識的適當(dāng)性。從審計風(fēng)險的角度，由于氣候變化相關(guān)風(fēng)險使企業(yè)經(jīng)營活動的不穩(wěn)定性上升，可能會對公司的財務(wù)績效產(chǎn)生顯著的負(fù)面影響，這不僅會使企業(yè)的收益降低以及現(xiàn)金流中斷，還會導(dǎo)致較高的資本成本，管理層可能迫于壓力操縱財務(wù)報表，導(dǎo)致重大錯報風(fēng)險增加，注冊會計師需要審計團隊成員擁有環(huán)境氣候相關(guān)專業(yè)知識以應(yīng)對可能存在的重大錯報風(fēng)險。從審計投入的角度，氣候風(fēng)險帶來的不確定性會使注冊會計師的工作難度增加，引入擁有相關(guān)背景知識的專家團隊，執(zhí)行更多審計程序，因此審計投入亦會相應(yīng)增加。其次，隨著報表使用者、公共利益主體對氣候風(fēng)險的關(guān)注度提升、治理層提高對氣候風(fēng)險的重視程度，主動要求注冊會計師加強有關(guān)氣候變化的重大錯報風(fēng)險的審計，使得注冊會計師擴大審計范圍，增加審計投入，因此注冊會計師可能需要在執(zhí)行審計程序中更加勤勉盡責(zé)，從而審計團隊成員擁有更多相關(guān)知識背景的需求更加迫切。

　　2.在風(fēng)險評估階段，注冊會計師需要了解氣候?qū)Ρ粚徲媶挝坏男袠I(yè)形勢、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境的影響。例如上文提到氣候?qū)γ禾啃袠I(yè)、鋼鐵行業(yè)等高排放行業(yè)造成重大影響，包括限制碳排放量、部分地區(qū)關(guān)停相應(yīng)行業(yè)等。注冊會計師需要了解氣候變化對被審計單位的經(jīng)營活動產(chǎn)生的重要影響，包括但不限于與氣候變化相關(guān)的法律法規(guī)、公司承諾目標(biāo)、強制披露要求等;其次，注冊會計師需要評價被審計單位氣候風(fēng)險的衡量標(biāo)準(zhǔn)以及被審計單位監(jiān)控和管理氣候相關(guān)風(fēng)險和機遇的治理過程、控制和程序，確定影響財務(wù)報表數(shù)據(jù)的政策、制度、控制是否有效，并且得到執(zhí)行。

　　3.在風(fēng)險應(yīng)對階段，注冊會計師需要對涉及氣候變化的重大會計估計執(zhí)行充分適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颉Ｔ跉夂蝻L(fēng)險的影響下，上文提及的固定資產(chǎn)、資產(chǎn)減值損失、預(yù)計負(fù)債、持續(xù)經(jīng)營均涉及復(fù)雜的重大會計估計。注冊會計師需要評價和測試管理層針對氣候變化作出的會計估計，并獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)以應(yīng)對與會計估計相關(guān)的重大錯報風(fēng)險。值得注意的是，如果會計估計涉及固有高度不確定性，注冊會計師可能需要考慮聘請在對應(yīng)領(lǐng)域的專家參與到審計工作中。若已識別出可能有管理層因氣候風(fēng)險采取舞弊的風(fēng)險，注冊會計師還需要測試管理層對涉及氣候風(fēng)險的會計分錄以及在編制財務(wù)報表過程中作出的其他調(diào)整是否適當(dāng);復(fù)核管理層對氣候風(fēng)險作出的會計估計是否存在偏向，并評價產(chǎn)生這種偏向的環(huán)境是否表明存在由于舞弊導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險;對于超出被審計單位正常經(jīng)營過程的重大交易，或基于對被審計單位及其環(huán)境的了解以及在審計過程中獲取的其他信息而顯得異常的重大交易，評價其商業(yè)理由等。

　　4.在出具審計意見、完成審計報告時，注冊會計師需要評估是否對氣候相關(guān)事項作為關(guān)鍵審計事項進行描述。關(guān)鍵審計事項，是指注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對本期財務(wù)報表審計最為重要的事項。雖然，在當(dāng)前實務(wù)中直接將氣候相關(guān)審計事項列為關(guān)鍵審計事項并不常見，但氣候因素可能影響到了固定資產(chǎn)、減值準(zhǔn)備、預(yù)計負(fù)債、可持續(xù)經(jīng)營等會計事項，注冊會計師需要尤其關(guān)注和評價因氣候因素影響的會計事項是否對財務(wù)報表造成重大影響，從定性、定量的角度充分披露氣候相關(guān)事項對財務(wù)報表的影響。

　　隨著經(jīng)濟社會的深度轉(zhuǎn)型，為滿足預(yù)期使用者對財務(wù)報表的使用需求，注冊會計師需要結(jié)合當(dāng)前可持續(xù)發(fā)展趨勢和氣候變化對企業(yè)的影響，在執(zhí)行審計程序的過程中充分了解被審計單位及其環(huán)境，識別和評估氣候變化對被審計公司的財務(wù)報表可能造成的重大錯報風(fēng)險，選派具有相關(guān)背景知識的團隊，設(shè)計適當(dāng)?shù)目傮w應(yīng)對措施和進一步審計程序，對氣候變化對財務(wù)報表的影響獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，發(fā)表適當(dāng)?shù)膶徲嬕庖�，提高財�?wù)報表的質(zhì)量以滿足企業(yè)、公眾利益主體、社會日益嚴(yán)格的披露需求。

福建省注冊會計師協(xié)會

2023年9月28日