上海市注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于在被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性等三種情形下對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表恰當(dāng)審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)提示

上海市注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)關(guān)于在被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性等三種情形下對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表恰當(dāng)審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)提示

各會(huì)計(jì)師事務(wù)所、分所：

　　為貫徹落實(shí)中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)財(cái)會(huì)監(jiān)督工作的意見》、國務(wù)院辦公廳《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范財(cái)務(wù)審計(jì)秩序 促進(jìn)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展的意見》(國辦發(fā)〔2021〕30號)和財(cái)政部《注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)誠信建設(shè)綱要》(財(cái)會(huì)〔2023〕5號)有關(guān)要求，推動(dòng)本市會(huì)計(jì)師事務(wù)所(以下簡稱事務(wù)所)進(jìn)一步規(guī)范執(zhí)業(yè)行為，提升審計(jì)報(bào)告質(zhì)量，根據(jù)《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》(以下簡稱審計(jì)準(zhǔn)則)及應(yīng)用指南、問題解答、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等有關(guān)規(guī)定，結(jié)合近年來本市事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查和分類管理考評中發(fā)現(xiàn)的部分典型案例，對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性、審計(jì)范圍受限、集團(tuán)內(nèi)母子公司審計(jì)等三種審計(jì)實(shí)務(wù)中發(fā)現(xiàn)較多問題的情形，作如下風(fēng)險(xiǎn)提示及工作建議。

　　一、關(guān)于持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的風(fēng)險(xiǎn)提示

　　(一)典型案例

　　檢查發(fā)現(xiàn)，個(gè)別事務(wù)所在形成與被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力相關(guān)的審計(jì)結(jié)論時(shí)，存在以下情形：一是未對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性的問題實(shí)施任何審計(jì)程序或獲取審計(jì)證據(jù)，發(fā)表了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見報(bào)告;二是雖然執(zhí)行了有關(guān)程序并獲取審計(jì)證據(jù)，但未關(guān)注到被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表附注中未對持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性進(jìn)行充分披露，僅在審計(jì)報(bào)告中增加了持續(xù)經(jīng)營重大不確定性事項(xiàng)段，未能按準(zhǔn)則要求發(fā)表非無保留意見。

　　(二)準(zhǔn)則規(guī)定

　　根據(jù)《審計(jì)準(zhǔn)則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》(以下簡稱第1324號準(zhǔn)則)，注冊會(huì)計(jì)師在評估被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營假設(shè)時(shí)應(yīng)考慮兩種情形：一是被審計(jì)單位管理層運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否恰當(dāng);二是是否存在可能導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或重大不確定性的情況。

　　如果注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為管理層運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表是不適當(dāng)?shù)�，�?yīng)當(dāng)發(fā)表否定意見;如果認(rèn)為運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當(dāng)?shù)模�但被審�?jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)區(qū)分財(cái)務(wù)報(bào)表是否已對重大不確定性作出充分披露，如是則應(yīng)當(dāng)發(fā)表無保留意見，并在審計(jì)報(bào)告中增加以“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”為標(biāo)題的單獨(dú)部分;否則，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見或否定意見，并且在審計(jì)報(bào)告“形成保留(否定)意見的基礎(chǔ)”部分說明，存在可能導(dǎo)致對被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的重大不確定性，但財(cái)務(wù)報(bào)表未充分披露該事項(xiàng)。

　　(三)執(zhí)業(yè)提示

　　1. 充分識(shí)別導(dǎo)致持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況

　　注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)結(jié)合行業(yè)狀況(包括對行業(yè)有重大影響的法律法規(guī)和國家政策)、市場環(huán)境、經(jīng)營情況等因素以及所了解的被審計(jì)單位具體情況，結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，分析是否存在持續(xù)經(jīng)營虧損、經(jīng)營活動(dòng)現(xiàn)金流持續(xù)為負(fù)、市場需求萎縮、客戶大量流失、供應(yīng)商停止供貨、企業(yè)關(guān)鍵人員離職、資產(chǎn)負(fù)債率持續(xù)上升、債務(wù)違約、面臨大量訴訟、索賠和仲裁等財(cái)務(wù)和經(jīng)營方面的異常情況，這些情況可能導(dǎo)致對被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮。

　　2. 及時(shí)溝通

　　注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)管理層對持續(xù)經(jīng)營能力作出的評估。在評價(jià)管理層作出的評估時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)考慮管理層作出評估時(shí)遵循的程序、依據(jù)的假設(shè)、未來應(yīng)對計(jì)劃以及計(jì)劃在當(dāng)前情況下是否可行。同時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師通常應(yīng)當(dāng)在預(yù)審階段或者計(jì)劃及風(fēng)險(xiǎn)評估階段考慮持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當(dāng)性，判斷持續(xù)經(jīng)營能力是否存在重大不確定性以及管理層未來應(yīng)對計(jì)劃的適當(dāng)性，以確保與管理層、治理層的溝通以及補(bǔ)充相關(guān)審計(jì)證據(jù)具備充分時(shí)間。

　　3. 判斷是否構(gòu)成重大不確定性

　　注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)評價(jià)管理層與持續(xù)經(jīng)營能力評估相關(guān)的未來應(yīng)對計(jì)劃，考慮應(yīng)對計(jì)劃是否可能改善目前的狀況及其可執(zhí)行性;獲取被審計(jì)單位編制的未來十二個(gè)月詳細(xì)現(xiàn)金流預(yù)測，評估結(jié)果是否合理;針對期后事項(xiàng)實(shí)施審計(jì)程序，以識(shí)別那些能夠改善或影響被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營能力的事項(xiàng);評估財(cái)務(wù)報(bào)表附注是否已充分披露導(dǎo)致公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況以及應(yīng)對計(jì)劃，并明確指出存在與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性。

　　需要提醒的是，若被審計(jì)單位的母公司、關(guān)聯(lián)方或第三方愿意對被審計(jì)單位提供財(cái)力支持，注冊會(huì)計(jì)師不僅需提請被審計(jì)單位取得母公司、關(guān)聯(lián)方或第三方書面蓋章的財(cái)力支持承諾函，同時(shí)需要對提供財(cái)力支持的母公司、關(guān)聯(lián)方或第三方的財(cái)務(wù)能力進(jìn)行合理評估并獲取有關(guān)證據(jù)。

　　4.獲取書面聲明

　　根據(jù)《審計(jì)準(zhǔn)則第1341號——書面聲明》第九、十、十一條，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)就財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)，包括持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，要求管理層按照審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款中對管理層責(zé)任的描述方式，在書面聲明中進(jìn)行描述。此外，根據(jù)第1324號準(zhǔn)則第十五條第二款第五項(xiàng)，如果識(shí)別出可能導(dǎo)致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)要求管理層和治理層(如適用)提供有關(guān)未來應(yīng)對計(jì)劃及其可行性的書面聲明。

　　5.形成審計(jì)結(jié)論

　　當(dāng)被審計(jì)單位持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)對以下事項(xiàng)形成恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論：一是財(cái)務(wù)報(bào)表是否對持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性作出充分披露;二是評估持續(xù)經(jīng)營不確定性事項(xiàng)的性質(zhì)和對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響程度。

　　二、關(guān)于審計(jì)范圍受限的風(fēng)險(xiǎn)提示

　　(一)典型案例

　　檢查發(fā)現(xiàn)，個(gè)別事務(wù)所在能夠執(zhí)行審計(jì)程序、獲取審計(jì)證據(jù)的情況下，為減少應(yīng)執(zhí)行的審計(jì)程序，引導(dǎo)被審計(jì)單位接受保留意見、無法表示意見等非無保留意見類型，并最終以“無法獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，審計(jì)范圍受限”為由，發(fā)表了非無保留意見。經(jīng)檢查，有關(guān)工作底稿無法證明其審計(jì)范圍受限的說法，事務(wù)所也未按審計(jì)準(zhǔn)則要求執(zhí)行必要的審計(jì)程序并予以恰當(dāng)記錄。

　　(二)準(zhǔn)則規(guī)定

　　根據(jù)《審計(jì)準(zhǔn)則第1502號——在審計(jì)報(bào)告中發(fā)表非無保留意見》(以下簡稱第1502號準(zhǔn)則)，當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，不能得出財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)的結(jié)論(以下簡稱受限)時(shí)，應(yīng)對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表非無保留意見。

　　當(dāng)存在受限情形時(shí)，如注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)(如存在)對財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響重大，但不具有廣泛性，應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見;如注冊會(huì)計(jì)師認(rèn)為未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)(如存在)對財(cái)務(wù)報(bào)表可能產(chǎn)生的影響重大，且具有廣泛性，應(yīng)當(dāng)發(fā)表無法表示意見。

　　(三)執(zhí)業(yè)提示

　　1.正確識(shí)別并認(rèn)定“受限”

　　注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)充分識(shí)別和評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，并設(shè)計(jì)和實(shí)施恰當(dāng)?shù)膽?yīng)對措施，執(zhí)行應(yīng)當(dāng)執(zhí)行的審計(jì)程序，必要時(shí)擴(kuò)大審計(jì)范圍、增強(qiáng)審計(jì)程序的替代性和不可預(yù)見性，并在此基礎(chǔ)上準(zhǔn)確認(rèn)定是否真正“受限”，而非因果倒置，以減少審計(jì)程序?yàn)槟康南刃姓J(rèn)定“受限”。

　　2.及時(shí)溝通

　　在承接審計(jì)業(yè)務(wù)后，注冊會(huì)計(jì)師如果注意到管理層對審計(jì)范圍施加了限制，且認(rèn)為這些限制可能導(dǎo)致對財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表保留意見或無法表示意見，應(yīng)當(dāng)要求管理層消除這些限制。如果管理層拒絕消除限制，除非治理層全部成員參與管理被審計(jì)單位，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就此事項(xiàng)與治理層溝通，并確定能否實(shí)施替代程序以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　　3.解除約定或確定意見類型

　　首先應(yīng)明確，導(dǎo)致注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表非無保留意見的事項(xiàng)單獨(dú)或匯總起來對財(cái)務(wù)報(bào)表的影響或可能產(chǎn)生的影響一定是重大的。在這個(gè)前提下，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見還是無法表示意見，取決于受限事項(xiàng)對財(cái)務(wù)報(bào)表整體產(chǎn)生的影響或可能產(chǎn)生的影響是否具有廣泛性，如果不具有廣泛性，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表保留意見;如果具有廣泛性，則應(yīng)當(dāng)發(fā)表無法表示意見。

　　需要提醒的是，根據(jù)第1502號準(zhǔn)則第十四條第二項(xiàng)，在無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情況下，如果未發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)報(bào)可能對財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響重大且具有廣泛性，以至于發(fā)表保留意見不足以反映情況的嚴(yán)重性，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在可行時(shí)解除業(yè)務(wù)約定(除非法律法規(guī)禁止);如果在出具審計(jì)報(bào)告之前解除業(yè)務(wù)約定被禁止或不可行，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無法表示意見。

　　4.形成工作底稿

　　上述有關(guān)程序的執(zhí)行均應(yīng)當(dāng)真實(shí)恰當(dāng)記錄并形成工作底稿。此外，即使審計(jì)范圍受限產(chǎn)生的影響足以導(dǎo)致發(fā)表保留意見甚至無法表示意見，注冊會(huì)計(jì)師仍然需要對審計(jì)范圍未受限的其他方面，按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行并完成審計(jì)工作，同時(shí)形成審計(jì)工作底稿。

　　三、關(guān)于對企業(yè)集團(tuán)內(nèi)母子公司發(fā)表審計(jì)意見的風(fēng)險(xiǎn)提示

　　(一)典型案例

　　檢查發(fā)現(xiàn)，個(gè)別事務(wù)所在對企業(yè)集團(tuán)內(nèi)母子公司發(fā)表審計(jì)意見時(shí)，存在以下情形：一是被審計(jì)單位屬于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的母公司或子公司，但錯(cuò)誤適用了《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》編制財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊會(huì)計(jì)師未關(guān)注被審計(jì)單位錯(cuò)誤適用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的問題，未考慮該事項(xiàng)對審計(jì)報(bào)告意見類型的影響，不恰當(dāng)?shù)匕l(fā)表了無保留意見;二是被審計(jì)單位屬于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的母公司，有應(yīng)當(dāng)納入合并范圍內(nèi)的子公司，但僅編制了母公司單體財(cái)務(wù)報(bào)表，未根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，注冊會(huì)計(jì)師在發(fā)表審計(jì)意見時(shí)，未對特殊編制基礎(chǔ)加以說明，不恰當(dāng)?shù)匕l(fā)表了無保留意見。

　　(二)準(zhǔn)則規(guī)定

　　根據(jù)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第二條第二項(xiàng)第三款，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的母公司和子公司不適用《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，前款所稱企業(yè)集團(tuán)、母公司和子公司的定義與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定相同。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第二條，合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。母公司，是指控制一個(gè)或一個(gè)以上主體(含企業(yè)、被投資單位中可分割的部分，以及企業(yè)所控制的結(jié)構(gòu)化主體等)的主體。子公司，是指被母公司控制的主體。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第四條，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。

　　(三)執(zhí)業(yè)提示

　　1.明確約定

　　根據(jù)《審計(jì)準(zhǔn)則第1111號——就審計(jì)業(yè)務(wù)約定條款達(dá)成一致意見》第十條，審計(jì)業(yè)務(wù)約定書應(yīng)當(dāng)包括編制財(cái)務(wù)報(bào)表所適用的財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)及管理層的責(zé)任等。對于適用特殊編制基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)表，如企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的母公司僅編制單體財(cái)務(wù)報(bào)表等情況，應(yīng)當(dāng)在業(yè)務(wù)約定書中予以明確。

　　2.恰當(dāng)披露

　　根據(jù)《審計(jì)準(zhǔn)則第1601號——審計(jì)特殊目的財(cái)務(wù)報(bào)表的特殊考慮》第十五條，注冊會(huì)計(jì)師對特殊目的財(cái)務(wù)報(bào)表出具的審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，以提醒審計(jì)報(bào)告使用者關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)表是按照特殊目的編制基礎(chǔ)編制的，因此，財(cái)務(wù)報(bào)表可能不適用于其他目的。強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段需要作為單獨(dú)的一部分置于審計(jì)報(bào)告中，并使用包含“強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)”這一術(shù)語的適當(dāng)標(biāo)題。

　　四、下一步工作建議

　　各事務(wù)所應(yīng)組織全體從業(yè)人員，針對上述案例開展職業(yè)道德教育和業(yè)務(wù)專項(xiàng)學(xué)習(xí)。此外，事務(wù)所還需在以下方面加強(qiáng)管理。

　　(一)對標(biāo)完善質(zhì)量管理體系

　　2024年1月1日起，從事非證券服務(wù)業(yè)務(wù)的事務(wù)所開始實(shí)施《會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理準(zhǔn)則第5101號—業(yè)務(wù)質(zhì)量管理》等三項(xiàng)準(zhǔn)則(以下簡稱質(zhì)量管理準(zhǔn)則)，有關(guān)事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立并運(yùn)行適合本事務(wù)所的質(zhì)量管理體系，并自運(yùn)行一年之內(nèi)對該體系的運(yùn)行情況進(jìn)行評價(jià)。各有關(guān)事務(wù)所要對標(biāo)質(zhì)量管理準(zhǔn)則及應(yīng)用指南，設(shè)計(jì)和實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序，設(shè)定質(zhì)量目標(biāo)，識(shí)別和評估質(zhì)量風(fēng)險(xiǎn)，設(shè)計(jì)和采取應(yīng)對措施。

　　(二)嚴(yán)格落實(shí)一體化管理

　　事務(wù)所要根據(jù)《事務(wù)所一體化管理辦法》(財(cái)會(huì)〔2022〕12號)要求，在人員管理、財(cái)務(wù)管理、業(yè)務(wù)管理、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和質(zhì)量管理、信息化建設(shè)等方面，建立并有效實(shí)施實(shí)質(zhì)統(tǒng)一的管理體系。對于從事證券服務(wù)業(yè)務(wù)的事務(wù)所，要充分認(rèn)識(shí)構(gòu)建完善質(zhì)量管理體系的重要性，進(jìn)一步統(tǒng)一并加強(qiáng)對非證券服務(wù)業(yè)務(wù)的質(zhì)量管理，避免非證券服務(wù)業(yè)務(wù)成為管理漏洞或質(zhì)量洼地。

　　(三)切實(shí)遵守職業(yè)道德要求

　　事務(wù)所要認(rèn)真對照《中國注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則(2020)》和質(zhì)量管理準(zhǔn)則中“相關(guān)職業(yè)道德要求”要素，查找自身在職業(yè)道德政策和程序設(shè)計(jì)、實(shí)施方面存在的突出問題與薄弱環(huán)節(jié)，有針對性地加以改進(jìn)完善，進(jìn)一步提高職業(yè)道德水平，有效識(shí)別、評價(jià)和應(yīng)對對遵循職業(yè)道德基本原則造成不利影響的情況，嚴(yán)守獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力和勤勉盡責(zé)、保密原則等。

　　(本文僅供參考，不能代替法律法規(guī)、執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則等要求。)

上海市注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)

2024年2月29日